in: Profile – Verbandszeitschrift des Steuerberaterverbandes Westfalen-Lippe e.V. April 2002, Seite 30 (Heft 2):
Steuerberater oder Rechtsanwalt im Steuerstrafverfahren?
Steuerberater UND Rechtsanwalt im Steuerstrafverfahren!

1. Einleitung

Den Bürger trifft das Steuerstrafverfahren im Regelfall unvorbereitet. Am Anfang steht nicht selten eine Durchsuchung oder aber die förmliche Bekanntgabe per Zustellungskunde mit dem wenig einladenden Hinweis: „Ein Termin zu Ihrer Anhörung wird Ihnen noch mitgeteilt werden“. Mit dieser Situation ist er völlig überfordert. Allein kann er sich nicht mit den ihm rechtsstaatlich zur Verfügung stehenden Mitteln wehren- im Gegenteil verschlechtern eigene „Verteidigungsbemühungen“ seine Situation oft irreparabel. Steuerfahnder dagegen kennen ihre nach Abgabenordnung und Strafprozessordnung bestehenden Eingriffsbefugnisse und wenden sie an, gerade im ersten Zugriff in großzügigem Umfang. Der Überraschungs- und Überrumpelungseffekt spielt eine zentral wichtige Rolle, um schnell und mit wenig Aufwand zu sehenswerten Mehrergebnissen und Geldbußen oder Strafen zugunsten der leeren Staatskassen zu kommen.

Der Steuerpflichtige benötigt daher buchstäblich von der ersten Minute an sowohl steuerliche als auch strafrechtliche Beratung und Vertretung- aber durch wen, den Berufsangehörigen allein, den Rechtsanwalt allein, oder durch beide gemeinsam?

2. Unterschiedliche Beraterstärken1

Befugt zu umfassender Vertretung sind im Regelfall beide Berater allein. Der Steuerberater darf im steuerstrafrechtlichen Verfahren alleine als Strafverteidiger tätig werden, wenn – wie ganz überwiegend der Fall ist – das Verfahren eigenverantwortlich von der Finanzbehörde geführt wird 2. Der Rechtsanwalt ist ohnehin zur steuerlichen Beratung berechtigt3. Der Steuerberater führt regelmäßig ein Dauermandat und pflegt in diesem Rahmen die Zusammenarbeit mit dem Besteuerungsfinanzamt und den sonstigen Finanzbehörden. Eine möglichst reibungsfreie Erledigung der steuerlichen Sachverhalte steht im Vordergrund. Die Finanzverwaltung sieht ihn als Interessenwahrer des Betroffenen an, der üblicherweise eher im Konsens arbeitet und einverständliche Lösungen anstrebt4. Er genießt hohen Respekt im steuerlichen Bereich.

Andererseits ist er nicht ständig in steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren tätig und nur ganz ausnahmsweise vor dem Strafgericht. Er ist im Strafprozessrecht und hinsichtlich der möglichen Sanktionen einer Steuerstraftat (Verfahrenseinstellung mit oder ohne Geldbuße, Verurteilung per Strafbefehl auf schriftlichem Wege oder in öffentlicher Hauptverhandlung vor dem Amts- oder Landgericht) nicht im Detail bewandert. So wie die Fahndungsbeamten fiskalisch als strafprozessual ausgebildet und ausgerichtet sind, wird auch der steuerliche Berater ebenso eingestuft. Der Rechtsanwalt wird von der Finanzverwaltung dagegen als einseitiger Interessenvertreter angesehen. Er tritt eher förmlich auf, und ihm wird auch mit Förmlichkeit entgegengetreten. Man unterstellt ihm Kenntnisse und Erfahrungen der prozessrechtlichen Positionen und Rechtsbehelfe (etwa Rechtsmittel gegen Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschlüsse, der Geltendmachung von Verwertungsverboten, Durchsetzung des in der strafrechtlichen Praxis eminent wichtigen Schweigerechtes eines Beschuldigten5).

Seine steuerlichen Kenntnisse werden dagegen gering eingeschätzt. Längst hat sich herumgesprochen, dass das Steuerrecht in der Juristenausbildung stiefmütterlich behandelt wird und es teilweise an grundlegenden Kenntnissen fehlt6. Darüber hinaus ist der Rechtsanwalt üblicherweise nicht im „Tagesgeschäft“ der Steuerberatung tätig und verfügt nicht über die notwendige Kenntnis der Verwaltungspraxis und möglicher Besonderheiten der jeweiligen Behörden und Beamten.

3. Konsequenzen für die Praxis

Von wenigen Ausnahmen abgesehen, ist aus dieser Verschiedenheit der Kenntnisse und Blickwinkel nur ein Miteinander von Steuerberater und Rechtsanwalt richtig, und zwar von Beginn des Steuerstrafverfahrens an. Das soll nachstehend anhand leichter, mittlerer und schwerer Fälle von Steuerstrafverfahren verdeutlicht werden.

3.1

Leichte Fälle sind dadurch gekennzeichnet, dass die steuerliche Erledigung der Angelegenheit absolut im Vordergrund steht, das Strafverfahren manchmal nur schematisch7 oder zur förmlichen Blockierung der Selbstanzeige8 eingeleitet wird. Der Sachverhalt ist bekannt, „Leichen im Keller“ gibt es nicht. Die Finanzverwaltung signalisiert, dass bei einverständlicher Erledigung und Nachzahlung eine Einstellung des Verfahrens (mit oder ohne Bußgeld), die Ahndung als Steuerordnungswidrigkeit oder die Beantragung eines Strafbefehles erwogen wird. Hier mag allenfalls noch vertretbar sein, dass die Verteidigung allein vom steuerlichen Berater durchgeführt wird. Das steuerliche Mehrergebnis und die hieraus folgenden Konsequenzen (Nachzahlungen, Festsetzung von Veranlagungs- oder Hinterziehungszinsen, Absprachen hinsichtlich Ratenzahlungsvereinbarung, Stundungen, Vollstreckungsaufschub etc.) stehen so weit im Vordergrund, dass daneben die strafrechtliche Sanktion jedenfalls im wirtschaftlichen Endergebnis zu vernachlässigen ist. Das Problem ist zunächst aber, dass der steuerliche Berater in der Lage sein muss, den leichten Fall zutreffend einzuordnen. Fast regelmäßig droht ihm die Finanzverwaltung nämlich mit angeblichen strafrechtlichen Konsequenzen bei Nichteinigung (etwa Abgabe an die Staatsanwaltschaft, öffentliche Hauptverhandlung etc.), um ein gewünschtes steuerliches Mehrergebnis ohne Widerstand durchzusetzen. Nur der auch im strafrechtlichen Bereich genügend erfahrene Berufsangehörige wird sich hiervon nicht beeindrucken lassen. Wichtig ist ferner, dass eine kleine strafrechtliche Verurteilung im Einzelfall große Konsequenzen nach sich ziehen kann. Erst bei einer Verurteilung per Strafbefehl zu einer Geldstrafe von mehr als 90 Tagessätzen gilt man als vorbestraft, es erfolgt eine Eintragung auch in ein polizeiliches Führungszeugnis9. Bei Mandanten aus dem öffentlichen Dienst oder mit besonderer Berufsaufsicht sind die berufsrechtlichen Konsequenzen einer strafrechtlichen Verurteilung mit einzukalkulieren10. Eine Steuerordnungswidrigkeit wird in bestimmten Fällen in das Gewerbezentralregister eingetragen und kann ein Unternehmen bei späteren Ausschreibungsverfahren entscheidend blockieren. In leichteren Fällen wiegen die außerstrafrechtlichen Konsequenzen einer strafrechtlichen Verurteilung fast regelmäßig schwerer als die festgesetzte Strafe. Deshalb lohnt der Kampf um eine Verfahrenseinstellung gegen Geldbuße im Gegensatz zum Strafbefehl. Mit der Zustimmung zur Einstellung gegen Geldbuße ist nämlich weder straf- noch steuerrechtlich ein Schuldanerkenntnis oder gar eine Schuldfeststellung verbunden12. Alle möglichen Fernwirkungen einer strafrechtlichen Verurteilung müssen berücksichtigt werden. Mandant und Steuerberater sollten daher – dann aber schon vor einem steuerlichen Verfahrensabschluss!13 – ggf. zu diesen Überlegungen einen Strafverteidiger hinzuziehen, der seine Tätigkeit auf eine interne Beratung beschränken kann.

3.2

Mittlere Fälle des Steuerstrafverfahrens zeichnen sich dadurch aus, dass die Finanzbehörde die „richtigen“ Besteuerungsgrundlagen ermittelt und dabei auch Steuerstraftaten und Ordnungswidrigkeiten feststellt. Der mutmaßliche Steuerschaden mag im fünf- bis sechsstelligen €-Bereich liegen. Beweismittel sind beschlagnahmt und müssen zeitaufwendig ausgewertet werden. Eine Mitwirkung des Beschuldigten im Besteuerungsverfahren kann bekanntlich nicht erzwungen werden14. Nicht selten werden verbleibende Unklarheiten im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung15 beigelegt. Als strafrechtliche Sanktion steht am Ende oftmals die Einstellung des Verfahrens gegen erhebliche Geldbuße oder ein (möglicherweise mit der Verteidigung zuvor abgesprochener) Strafbefehl16. Kann ein solcher Abschluss ohne förmliches Gerichtsverfahren nicht erreicht werden, findet die Hauptverhandlung vor dem Amtsgericht statt, evtl. ein Rechtsmittelverfahren17. In diesem Fall mittlerer Schwere ist zwingend eine gemeinsame Beratung von Steuerberater und Strafverteidiger geboten. Der Rechtsanwalt allein ist überfordert. Die steuerliche Erledigung ist in wirtschaftlicher Hinsicht mindestens ebenso wichtig wie der strafrechtliche Abschluss. Darüber hinaus muss auch die Verteidigung gegen die Strafe zwingend bei der Steuer beginnen. Wo ein Steueranspruch nicht festgestellt worden ist, kann auch nichts verkürzt worden sein. Die strafrechtliche Erheblichkeit hängt von der steuerrechtlichen Erheblichkeit ab18. Verfügt der Rechtsanwalt daher nicht über eine Doppelqualifikation und zusätzlich über entsprechende Erfahrung in der praktischen Steuerberatungstätigkeit, kann er auf den Berufsangehörigen nicht verzichten. Der Steuerberater allein ist ebenso überfordert. Er kann die strafrechtliche Seite des Verfahrens nicht genügend abdecken, und die Finanzverwaltung ist erfahrungsgemäß versucht, sich hierdurch taktische Vorteile zu verschaffen. Es wird ihm nicht selten beispielsweise auch dort zur Herbeiführung einer gewünschten Mithilfe des Steuerpflichtigen mit der Abgabe an die Staatsanwaltschaft und damit einer angeblichen Unkontrollierbarkeit des Ermittlungsverfahrens gedroht, wo eine solche Konsequenz faktisch überhaupt nicht zu erwarten ist. Darüber hinaus gibt es Konstellationen, in denen diese Abgabe weg von der Finanzbehörde gerade im Interesse des Beschuldigten liegt. Bei einer Durchsuchung muss der regelmäßig hierdurch geradezu geschockte Mandant – manchmal buchstäblich mit Beraterhänden und Beraterfüßen – eindringlich daran gehindert werden, seine steuerliche und strafprozessuale Position durch spontane Stellungnahmen an Ort und Stelle zu verschlechtern19. Hier verfügt der Strafverteidiger über mehr Erfahrung und scheut auch notfalls die offene Konfrontation mit dies regelmäßig mit großem Geschick und Druck provozierenden Beamten nicht. Ferner ist in den letzten Jahren immer wichtiger geworden, wo das Verfahren geführt wird. Eine am einen Ort begangene Steuerstraftat führt zu intensiver Strafverfolgung, manchmal zu Untersuchungshaft allein wegen fehlender Bereitschaft zur Mitwirkung an der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Das böse Wort von der (strafprozessual natürlich absolut unzulässigen) Geständnishaft scheint mancher Orts ohne weiteres zuzutreffen. Woanders führt dagegen ein vergleichbarer Tatverdacht überhaupt nicht zu intensiver Strafverfolgung oder er wird mit Augenmaß und Ruhe einer Klärung zugeführt. Auch für erfahrene Strafverteidiger ist immer wieder schwierig abzuschätzen, welche Intensität der Strafverfolgung der Betroffene einzukalkulieren hat. Dabei ist völlig ausgeschlossen, diese Prognose allein anhand der Gesetzestexte, der Richtlinien für das Straf- und Bußgeldverfahren sowie der AStBV und der unterschiedlichen „Strafzumessungstabellen20“ zu treffen. Der Steuerberater benötigt daher schon deshalb die Zusammenarbeit mit dem Strafverteidiger, um das strafrechtliche Gefahrenpotential für den Mandanten einschätzen zu können. Seine „Beratung“ nur durch die ermittelnden Finanzbeamten kann fatale Folgen haben. Schließlich können steuerliche und strafprozessuale Verwertungsverbote entstehen, wenn Beweismittel unzulässig erlangt wurden21. Durch das Nebeneinander von steuerlichen und strafprozessualen Eingriffsbefugnissen entsteht ein Nebeneinander von Rechtsmittelmöglichkeiten22. Gerade auf strafprozessualem Gebiet ist in den letzten Jahren die Position des von staatlichen Zwangseingriffen betroffenen Bürgers erheblich gestärkt worden23. Es kann daher geboten sein, bereits im Ermittlungsverfahren zu steuerlichen oder strafprozessualen Rechtmitteln zu greifen. Der strafrechtliche Instanzenzug ist dem Strafverteidiger regelmäßig vertrauter. Wird auf ihn im Ermittlungsverfahren verzichtet, kann hierunter die Position des Mandanten auch auf rein steuerlichem Gebiet leiden und seine strafprozessuale Rechtsstellung unwiederbringlich geschädigt werden. Die frühe Zusammenarbeit von Steuerberater und Strafverteidiger kann das verhindern.

3.3

Schwere Fälle eines steuerstrafrechtlichen Verfahrens liegen vor, wenn aus Sicht der Finanzverwaltung ein hoher Steuerschaden im sechs- bis achtstelligen €-Bereich zu erwarten ist, möglicherweise einschlägige Vorverurteilungen des Betroffenen zu verzeichnen sind und sich dieser entweder bereits aufgrund eines Haftbefehles in Untersuchungshaft befindet oder aber ein solcher „roter Zettel“ zu befürchten ist.24 Bei Inhaftierung muss die Justiz dem inhaftierten Beschuldigten keinesfalls automatisch einen Strafverteidiger beiordnen, sondern erst nach drei Monaten Haft (!). In der Praxis erlebt man immer wieder, dass ein Bürger tage- manchmal wochenlang ohne Verteidiger in Untersuchungshaft sitzt und innerhalb kürzester Frist nicht selten vermeidbarer unwiederbringlicher persönlicher und finanzieller Schaden entsteht.

Der Strafverteidiger kann aber auch in diesen Fällen ohne den Steuerberater nicht effektiv verteidigen. Selbst wenn der Betroffene bereits vermögenslos geworden ist, wenn seine Firmen wegen Insolvenz keines Beraters mehr bedürfen, der mutmaßliche Steuerschaden ohnehin nicht zurückgezahlt werden kann, es ihm nur noch darauf ankommt, aus der Untersuchungshaft entlassen zu werden oder eine möglichst geringe Strafe zu erhalten – selbst hier ist im Regelfall zwingend erforderlich, auch auf steuerlichem Gebiet von Anfang an um jede Position zu kämpfen, den vermeintlichen Steuerschaden so gering wie möglich feststellen zu lassen. Schließlich stellt die Schadenshöhe einen bestimmenden Strafzumessungsgesichtspunkt bei der Bemessung der Strafe dar.25 Die Strafverteidigung muss deshalb generell bei der Steuer beginnen, und darf nicht erst nach widerspruchslos hingenommenen Steuerbescheiden einsetzen.

Darüber hinaus kommt der Dauer des Verfahrens oftmals erhebliche Bedeutung zu. Erfahrungsgemäß ist der Verfolgungseifer der Behörden zu Beginn am höchsten. Es kann im Einzelfall richtig sein, von der ersten Minute an mit den Steuerfahndungsbehörden zusammen zu arbeiten und begangene Unkorrektheiten in vollem Umfang einzuräumen. In vielen relevanten Fällen aber ist das genau der falsche und durch nichts gebotene Weg. Der hierdurch nämlich begünstigte „kurze Prozess“ hat seinen Ruf nicht umsonst erworben.

Natürlich möchte der Beschuldigte das Steuerstrafverfahren schnell beendet sehen. Nicht selten drängt es ihn, die Dinge richtig zu stellen. Gleichwohl ist besser, zunächst von dem verfassungsmäßig abgesicherten Recht Gebrauch zu machen, das Belastungsmaterial zu prüfen und sich nicht zur Sache einzulassen. Das ist Strafverteidiger-Binsenweisheit und eine Grundregel – und die Schätzungsbefugnis als der hieraus im Einzelfall möglicherweise drohenden, negativen steuerlichen Konsequenz26 ist in schweren Fällen oftmals ohnehin in Kauf zu nehmen. Im übrigen kann der Beschuldigte schweigen, und können Berater und Verteidiger Material einreichen, durch die sich niedrigere Besteuerungsgrundlagen ergeben. Wenn sich durch anfängliches Schweigen und fehlende Mitwirkung ein Steuerstrafverfahren verlängert, dann bedeutet diese Verlängerung keine Verschlimmerung, sondern im Regelfall eher das Gegenteil. Es entspricht der in den letzten Jahren deutlich verstärkten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes, dass sich eine lange Verfahrensdauer bei der Strafzumessung zu Gunsten des Beschuldigten auswirken muss.27 Nur eine Freiheitsstrafe bis maximal 2 Jahre kann noch zur Bewährung ausgesetzt werden28. Der entscheidende Gesichtspunkt für ein Strafgericht, es in einem zweifelhaften Fall „noch“ bei einer solchen Bewährungsstrafe zu belassen, kann darin liegen, dass bis zur Hauptverhandlung nicht vier Monate, sondern eben zwei Jahre vergangen sind, und der Beschuldigte in der Zwischenzeit seine bürgerliche Existenz aufrechterhalten konnte, Schaden wieder gutgemacht und nach einem Firmenzusammenbruch wieder neu Fuß gefasst hat. Diese Gründe können den Ausschlag dafür geben, dass der Betroffene eines Steuerstrafverfahrens gerade nicht an der Feststellung der steuerlichen Grundlagen und damit der Verfahrensbeschleunigung mitarbeitet.29 Den Strafgerichten ist ferner grundsätzlich untersagt, das von der Finanzverwaltung gefundene steuerliche Mehrergebnis ungeprüft zu übernehmen30. Zwar kann auch der Strafrichter schätzen – aber keineswegs die Schätzung des Finanzamtes ungeprüft übernehmen, sondern nur unter erheblich engeren Voraussetzungen31. Das gilt aber gerade nicht uneingeschränkt bei einem Geständnis32. Überdies kann der Strafrichter der Tatsache, dass Steuerbescheide unangegriffen geblieben sind, zumindest faktisch erhebliche Indizwirkung zu Lasten des Beschuldigten beimessen33. Deshalb kann es richtig sein, Steuerbescheide auch bei unsicheren Erfolgsaussichten mit Rechtsmitteln anzugreifen. Manchmal sollen die Besteuerungsgrundlagen durch Tatsächliche Verständigung34 ermittelt werden. Notwendiges Bestandteil einer solchen Einigung ist aber gerade nicht eine Äußerung des Steuerpflichtigen zu den Sachverhalten, erst recht kein steuerliches oder strafrechtlich relevantes Geständnis. Hierauf sollte immer strikt geachtet werden. Anderenfalls besteht die Gefahr, dass durch protokollierte Erklärungen des Steuerpflichtigen eine faktische Bindung im Steuerstrafverfahren entsteht35 oder seine Äußerungen vom Strafgericht indiziell zu seinem Nachteil gewertet werden. Darüber hinaus kann die Bereitschaft einer Staatsanwaltschaft oder eines Gerichtes zum Abschluss eines strafprozessualen „Deals“ – der Verständigung mit der Verteidigung über eine mögliche Abkürzung des Verfahrens durch Absprachen über ein bestimmtes, für alle Beteiligten akzeptables Verfahrensende36 – mit einem für den Mandanten günstigen Ergebnis entscheidend dadurch gefördert werden, dass man eine lange, und immer noch für manchen Strafjuristen fremde Beweiserhebung über Steuerschaden einschließlich möglicher Kompensationen ersparen kann.

Um bestehende Spielräume konsequent – und immer noch ausschließlich mit strafprozessual und steuerrechtlich einwandfreien Mitteln! – ausnutzen zu können, bedarf der Strafverteidiger auch im schweren, von den strafrechtlichen und nicht den steuerlichen Rechtsfolgen geprägten Fall zwingend der Zusammenarbeit mit dem Steuerberater- und wäre andererseits fatal, wenn der Verteidiger erst hinzugezogen wird, wenn die Besteuerungsgrundlagen bereits bestandskräftig festgestellt sind.

4. Sonderfall: Die „verbrannten“ Berater

In Einzelfällen bestehen aus Sicht der Ermittlungsbehörden Anhaltspunkte dafür, dass dem Berater schon vor Verfahrenseinleitung Tatsachen bekannt gewesen sind, die auf Steuerunehrlichkeit hindeuten oder diese gar beweisen. Der selbe Verdacht kann etwa zu Lasten eines Rechtsanwaltes entstehen, der bei der wirtschaftsrechtlichen Beratung des Steuerpflichtigen als Anwaltsnotar oder als Rechtsanwalt juristische Hilfestellungen geleistet hat (etwa durch Formulierung von Gesellschaftsverträgen), die aus Sicht der Steuerfahndung den Verdacht der Beihilfe zur Steuerhinterziehung begründen können.

In einem solchen Fall ist nur die frühe Mandatsniederlegung richtig. Ein so belasteter Berater ist verbrannt. Dabei kommt es nach Auffassung des Verfassers nicht darauf an, ob der Verdacht im Ergebnis berechtigt ist. Kein Verteidiger kann im Steuerstrafverfahren wirkungsvoll für die Belange des Betroffenen eintreten, wenn er auf der anderen Seite selbst im Verdacht steht, an den zweifelhaften Vorgängen der Vergangenheit mitgewirkt zu haben. Unter Umständen wird man sogar argwöhnen, dass er weniger den Interessen des Mandanten folgt, sondern eher an die eigene Haut denkt. Die Mandatsniederlegung kann im übrigen auch im Interesse des Mandanten angezeigt sein, in denen der frühere Berater als Entlastungszeuge in Betracht kommt. Bekanntlich kann selbst bei objektiv steuerrechtswidrigen Handlungen die strafrechtliche Schuld dann fehlen, wenn der Steuerpflichtige sich auf die Empfehlung seines vollständig und wahrheitsgemäß informierten Steuerberaters verlassen hat und er zu Zweifeln keinen Anlass sehen musste37. Selbst wenn ein objektiv falscher Rat gegeben wurde, so wird man dem Berater ohne weiter Anhaltspunkte keinen strafrechtlichen Vorwurf machen können. Ihm fehlt in der Regel der Vorsatz zur Förderung einer rechtswidrigen Tat38. In einer solchen Konstellation wäre der frühere Berater ein schlechter Strafverteidiger, da selbst in die früheren Vorgänge mit involviert – aber ein wertvoller Zeuge, der entscheidend zur Entlastung des Betroffenen beitragen kann und muss39. Schließlich sollte auch die Mandatsübernahme im Steuerstrafverfahren dann abgelehnt werden, wenn sich der Mandant in früheren Zeiten wegen einer möglichen Selbstanzeige hat beraten lassen, der Empfehlung aber nicht gefolgt ist. Hier riskiert der Berufsangehörige sogar eigene Strafbarkeit, wenn er nicht nur in strafprozessualer Hinsicht verteidigt, sondern den Steuerpflichtigen auch bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Finanzamt vertritt. Der Bundesgerichtshof hat unlängst noch die Strafbarkeit eines Rechtsanwaltes festgestellt, weil dieser an einer Tatsächlichen Verständigung mitgewirkt hatte und man ihm nachweisen konnte, dass er dabei in Kenntnis der wahren Zahlen eine zu niedrige Besteuerungsgrundlage erwirkt hatte40. Die Beratungsspielräume sind sicherlich enger geworden. So hat der BGH in der ersten Entscheidung zu den Luxemburg-Geldtransfer-Fällen einen Bankmitarbeiter wegen Beihilfe zur Steuerverkürzung verurteilt, obwohl dieser nicht positiv wusste, dass der Kunde den Auslandstransfer zur späteren Begehung einer Steuerstraftat einsetzen wollte, sondern auch einen „legalen“ Sachverhalt für möglich hielt41. Der „verbrannte“ Berater sollte deshalb sein Mandat niederlegen – gerade auch aus Gründen der Eigensicherung42. Der Mandant von heute wird bekanntlich manchmal zum Gegner von morgen.

5. Hinweise für die Zusammenarbeit

Für eine optimale Zusammenarbeit zwischen Steuerberater und Strafverteidiger lassen sich einige einfache Praxisregeln aufstellen.

* Möglichst frühzeitige gegenseitige Einschaltung!
Je früher Strafverteidigung beginnen kann, je größer sind Einflussmöglichkeiten.

* Vorbehaltslose und eifersuchtsfreie Beraterzusammenarbeit!
Es darf keine Reibungsverluste geben. Steuerberater und Strafverteidiger können nur gemeinsam ein optimales Beratungsergebnis erzielen. Ist man sich dessen bewusst und bleiben strikt die Interessen des gemeinsamen Mandanten im Vordergrund, darf es eigentlich nur gutes Miteinander geben.

* Verteidigungstätigkeiten koordinieren, Zwischenergebnisse austauschen!
Steuerliche und strafrechtliche Beratung existieren nicht getrennt nebeneinander. So wie die Finanzverwaltung im Verfahren immer wieder wechselt zwischen den Eingriffsbefugnissen nach Abgabenordnung und nach Strafprozessordnung, so wie man immer wieder (vornehmlich den Strafverteidiger) warnt vor negativen steuerlichen Konsequenzen und (vornehmlich den Steuerberater) negativen strafrechtlichen Folgen, so muss auch bei Verteidigung in Steuerstrafsachen auf beiden Feldern gleichzeitig gearbeitet werden.

* Je nach Verfahrenslage gemeinsam oder getrennt verhandeln!

Gerade in Situationen, in denen eine einverständliche Gesamterledigung sowohl des Besteuerungs- als auch des Strafverfahrens43 festgefahren scheint, etwa weil die Vorstellungen hinsichtlich eines steuerlichen Mehrergebnisses zwischen Finanzbehörde und Berater nicht übereinstimmen, können Gespräche des steuerlichen Beraters mit den Beamten des Veranlagungsfinanzamtes wieder Bewegung bringen. Umgekehrt mag ein Vorstoß des Strafverteidigers gegenüber der Staatsanwaltschaft oder den StraBu-Beamten zum Erfolg führen. In länger andauernden Verfahren spricht auch die Finanzverwaltung oftmals nicht mit einer Stimme. Darüber hinaus kann sich ein Verhandeln nach dem alten Strickmuster „guter Cop, böser Cop“ anbieten – indem beispielsweise einer der Berater förmliche Rechtspositionen vertritt und finanzgerichtliche oder strafprozessuale Verfahren und Rechtsmittel in Aussicht stellt, während der andere eher den Konsens anstrebt. Wem bei derlei Ratschlägen unwohl wird und wer den Vorwurf der Scharlatanerie fürchtet, dem sei entgegengehalten: Die Beamten der Finanz- und Strafverfolgungsbehörden taktieren doch ebenso und oftmals mit einer Intensität und Perfektion, dass man auf Beraterseite nur davon lernen kann. Wenn die Finanzverwaltung beispielsweise Strafbefehle zu Haft auf Bewährung gegen exorbitant hohe Geldbußen geradezu „verkauft“, wenn sie strafrechtliche Milde ganz offensichtlich von der Akzeptanz eines (zu) hohen steuerlichen Mehrergebnisses abhängig macht, wenn in manchen Fällen – etwa bei Steuerstrafverfahren gegen mehrere Familienmitglieder – eine wirtschaftlich und persönlich sinnvolle Gesamterledigung der Angelegenheit davon abhängig ist, dass einzelne Betroffene steuerliche oder strafrechtliche Konsequenzen akzeptieren, die auf sie persönlich bezogen ersichtlich unzutreffend sind, wenn gar die Erledigung eines Verfahrens manchmal ausschließlich vom Wechsel des zuständigen Dezernenten bei der Staatsanwaltschaft oder dem Finanzamt abhängt (!), – dann können und müssen auch die Berater getrost die Verteidigung und Vertretung des Steuerpflichtigen – in den rechtstaatlichen Grenzen – auch unter taktischen und verfahrensrechtlichen Gesichtspunkten betreiben.

6. Fazit

Nur eine gute und frühe Zusammenarbeit zwischen Steuerberater und Strafverteidiger wahrt die Interessen des Betroffenen im Steuerstrafverfahren optimal. Nebenbei kann man dabei auch immer wieder neu von der anderen „Beraterzunft“ lernen und den eigenen Erfahrungshorizont erweitern. Dazu sollte man sich ungeachtet der eigenen Kenntnisse, Verdienste und Erfahrungen ohnehin nie zu schade sein.

Der Autor
Rechtsanwalt Ingo Minoggio ist Fachanwalt für Strafrecht und Fachanwalt für Steuerrecht mit einer wirtschafts- und steuerstrafrechtlich ausgerichteten Rechtsanwaltspraxis in Hamm. Die Kanzlei unterhält eine 24-Stunden-Notfalltelefonnummer für Eilfälle (etwa bei Durchsuchungen oder Festnahmen) sowie eine fallbezogene Zusammenarbeit mit einem Lehrstuhl für Wirtschaftsstrafrecht.
Einen Überblick über Tätigkeitsgebiete, Aktivitäten und weitere Veröffentlichungen insbesondere zum Wirtschaftsstrafrecht gibt www.minoggio.de.

Minoggio Rechtsanwälte, Südring 14, 59065 Hamm; Tel.: 0 23 81 92 07 60, Fax 0 23 81 92 07 65, mail@minoggio.de

[1] Eingehend zu diesem Thema: Verfasser, Die Steuerberatung 2001, S. 324 (Heft 7): Steuerberater und Strafverteidiger im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren- Plädoyer für optimale Zusammenarbeit.
[2] Vgl. § 392 AO 1. Hs. Soweit ausnahmsweise die Staatsanwaltschaft die Ermittlungen führt, kann der Steuerberater in Gemeinschaft mit einem Rechtsanwalt die Verteidigung führen.
[3] Vgl. § 3 Nr. 2 StBerG. Zu den Verteidigungsbefugnissen im einzelnen vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 392 AO, Rz. 21 ff.
[4] ebenso Kohlmann, a.a.O. § 392 Rz 10
[5] vgl. nur aktuell Streck pp, sowohl für das Besteuerungs- als auch für das strafrechtliche Ermittlungsverfahren: Rechtsbehelfsempfehlungen 473/00 – Wer einmal lügt…, Steuerberatung 2000, S. 571
[6] noch im letzten Jahr bewarb beispielsweise ein durchaus renommierter Fachverlag für Rechtsanwalts-Fortbildungsliteratur ein Grundlagenwerk zur Buchführung und Bilanzierung mit dem Schlagwort: „Keine Vorkenntnisse nötig!“
[7] vgl. hierzu nach eigener Selbstanzeige: Burkhard in PStR 2001, S. 46
[8] vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 1 b AO
[9] Vgl. § 32 II BZG.
[10] Droht ein disziplinar- oder berufsrechtliches Verfahren, kann ein Abschluss per Strafbefehl deshalb vorteilhaft sein, weil die dort getroffenen Feststellungen vom Disziplinargericht nicht ungeprüft übernommen werden dürfen, im Gegensatz zu den tatsächlichen Feststellungen in einem Strafurteil, vgl. beispielsweise §§ 75 II BDO, 118 III S. 1 BRAO, 109 III S. 1 StBerG; zu einem besonders kritischen Fall berufrechtlicher Konsequenzen schon infolge der Erstattung einer Selbstanzeige durch einen Finanzbeamten in eigener Sache vgl. Flore/Burmann in PStR 1999, 140
[11] vgl. §§ 149 Abs. 2 Nr. 3, 151 GewO
[12] BVerfG, Beschluß vom 16.1.1991, 1 BvR 1326/90, abgedruckt in NJW 1991, 1530
[13] und bereits vor der Entscheidung, ob der Mandant sich -auch im Rahmen des Besteuerungsverfahrens- nur mit einem Wort zur Sache einlässt!
[14] vgl. § 393 Abs. 1 S. 2 und 3 AO
[15] grundlegend hierzu: BFH, Urteil vom 11.12.1984, BStBl. II 1985, S. 354; bestätigt durch BfH vom 05.10.1990, BStBl. II 1991, S. 45; aktuell und mit Zusammenfassung der BFH-Rechtsprechung zur Tatsächlichen Verständigung siehe Rundverfügung der OFD Frankfurt vom 12.04.2000, AZ. S 0223 A – 5 St II 42;
[16] durch Strafbefehl darf gemäß § 407 StPO keine schwerere Rechtsfolge als eine Geldstrafe oder eine Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr zur Bewährung festgesetzt werden.
[17] bemerkenswerter Weise stehen dem Betroffenen in weniger gewichtigen Strafsachen eine größere Anzahl von Rechtsbehelfen gegen die Verurteilung zu als in gewichtigen, vgl. §§ 410, 312, 333 StPO.
[18] Tipke/Kruse a.a.O. § 208 AO Rz. 23;
[19] anschaulich Bornheim in PStR 1999, 111 „Vom Wert des Schweigens“
[20] die im einen Fall nach dem Willen der Finanzverwaltung als angeblich nahezu zwingend angewendet werden sollen, und im anderen Fall dagegen plötzlich nicht. Strafzumessung ist aber grundsätzlich schon nicht per Tabelle möglich, sondern zwingend und immer wieder nur auf den Einzelfall zu beziehen; so auch Tröndle/ Fischer, StGB, § 46 Rz. 106. m.w.N.
[21] Zum Meinungsstand und der uneinheitlichen Rechtsprechung etwa bei der Annahme eines strafprozessualen Verwertungsverbotes nach unzureichend begründeter Durchsuchungsanordnung vgl Schoreit in NStZ 1999, 173 [174 f] [22] in steuerlicher Hinsicht vgl. etwa die Kontroverse mehrerer Senate des BFH über die Annahme eines Verwertungsverbotes gem. § 30 a AO bei Steuerfahndungsprüfungen in Banken, hierzu die ausführliche Darstellung der unterschiedlichen Auffassungen im Beschluß des BFH vom 4.9.2000, AZ. I B 17/00, abgedruckt in DStR 2000,1731; Burhoff in PStR 1998, S. 2
[23] vgl BVerfG in NJW 1994, S. 2079 m.w.N; Beschluß vom 27. Mai 1997 – 2 BvR 1992/92; BVerfG, 2 BvR 2212/99 vom 5.5.2000, www.bverfg.de; zur vorschnellen Bejahung von „Gefahr im Verzug“ als Eingriffsvoraussetzung vgl aktuell Urteil vom 20. Februar 2001- 2 BvR 1444/00 -, www.bverg.de
[24] Vgl. § 112 StPO
[25] vgl. § 46 StGB, näher Tröndle/Fischer, StGB, § 46 Rz. 36 m.w.N.
[26] vgl. § 162 AO.
[27] grundlegend BGH, Beschluss vom 03.11.1989 – 2 StR 646/88, abgedruckt in NJW 1990, S. 1000 (Herstatt-Fall); BGH, Beschluss v. 26.06.1996 – 3 StR 199/95, abgedruckt in NJW 1996, S. 2739; aktuell BGH, Urteil v. 10.11.1999 – 3 StR 361/99, abgedruckt in NJW 2000, S. 748;
[28] § 56 Abs. 2 StGB
[29] dem Kantinen-Merksatz „Wer viel gestanden hat, muss lange sitzen“ kann in der Praxis die Berechtigung nicht abgesprochen werden, während sich andererseits im Einzelfall natürlich auch ein frühes Geständnis erheblich strafmildernd auswirken kann.
[30] Ständige Rechtsprechung des für Steuerstraftaten zuständigen 5. Strafsenats des BGH, zuletzt Beschluss vom 25.10.2000, 5 StR 399/00: „Die Anwendung steuerlicher und sozialversicherungsrechtlicher Vorschriften auf den festgestellten Sachverhalt ist ebenso Rechtsanwendung wie die daraus folgende Berechnung der verkürzten Steuern bzw. der nicht abgeführten Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung, durch die der jeweilige Schuldumfang der Straftat bestimmt wird. Diese Rechtsanwendung obliegt dem Strafrichter, nicht den als Zeugen gehörten Ermittlungsbeamten oder Beamten der Finanzverwaltung“.
[31] Anschaulich zur Unterschiedlichkeit der steuerlichen und strafrechtlichen Schätzungen BGH 5 StR 269/99, abgedruckt in NStZ 1999, S. 581.
[32] BGH 5 StR 554/93, Urteil vom 22.09.1993, m.w.N
[33] Vgl. Kohlmann, a.a.O. § 370, Rz. 158 unter Hinweis auf BGH ZfZ 1959, S. 301 (Bewertung als strafprozessuales Geständnis, wenn der Steuerpflichtige die steuerliche Schätzung nach § 162 AO nicht bestreitet)
[34] Vgl. oben FN 20
[35] ebenso Streck, Die Steuerfahndung, Rz. 664 ff.
[36] Grundlegend hierzu für eine solche Absprache in der Hauptverhandlung vor Gericht: BGH 4 StR 240/97, abgedruckt in wistra 1997, 341, zur Rechtsentwicklung der Verständigung im Strafverfahren und zum aktuellen Stand vgl. Meurer in NJW 2000, 2936 [2944] [37] So auch Kohlmann, a.a.O, § 378 Rz. 81 m.w.N.
[38] hierzu im Einzelnen Kohlmann a.a.O., § 370 AO, Rz. 211
[39] Es sei denn, er gerät hierdurch in die Gefahr eigener Strafverfolgung und nimmt sein Auskunftsverweigerungsrecht wahr, vgl. §§ 55 StPO, 378 AO
[40] BGH 5 StR 746/97, abgedruckt in wistra 1999, S. 103
[41] BGH 5 StR 624/99, abgedruckt in NJW 2000, S. 3010; in der Begründung hat der BGH in dieser Entscheidung allerdings zu sprachlichen Formulierungen gegriffen („… ließ sich die Förderung der Taten angelegen sein …“), die eine Abgrenzung von erlaubter/verbotener Beratungstätigkeit zukünftig eher erschweren als dass klare Abgrenzungskriterien vorgegeben werden.
[42] noch weitergehend im Erg. Kohlmann. a.a.O. § 392 Rz. 12, der eine Beschränkung des Berufsangehörigen auf die bloße interne Beratung im Innenverhältnis generell in allen Fällen empfiehlt, in denen vor Verfahrenseinleitung bereits ein Steuerberatungsmandat bestanden hat.
[43] ein „Gesamterledigungspaket“ ist jedenfalls unbedingt anzustreben und kann in sehr vielen Fällen bei genügender Beharrlichkeit auch durchgesetzt werden.