Minoggio, Aufsatz „Bundesrat beschließt leichte Entschärfung des neuen § 370a AO – ein zu kleiner Schritt zurück aus der falschen Richtung, die Rechtsunsicherheit für Steuerpflichtige und Berater wird bleiben“, 2002

in: Verbandszeitschrift des Steuerberaterverbandes Westfalen/Lippe Nr. 3, August 2002, S. 24 sowie der Verbandszeitschrift des Hamburger Steuerberaterverbandes 3/2002, S.24:
AKTUELL: Bundesrat beschließt leichte Entschärfung des neuen § 370 a AO – ein zu kleiner Schritt zurück aus der falschen Richtung, die Rechtsunsicherheit für Steuerpflichtige und Berater wird bleiben.

Bundesrat beschließt leichte Entschärfung des neuen § 370

– ein zu kleiner Schritt zurück aus der falschen Richtung, die Rechtsunsicherheit für Steuerpflichtige und Berater wird bleiben

von RA / FASteuerR / FAStrafR Ingo Minoggio

abgedruckt in der Zeitschrift profile, Verbandszeitschrift Steuerberaterverband Westfalen/Lippe, Nr. 3, August 2002, S. 24 sowie der Verbandszeitschrift des Hamburger Steuerberaterverbandes 3/2002, S.24.

1.   Die (unselige) Vorgeschichte

Der Gesetzgeber hatte per 1. Januar 2002 den Straftatbestand der schweren Steuerhinterziehung nach § 370 a AO eingeführt. Wer gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande Steuern hinterzieht, sollte fortan mit einer Mindeststrafe von einem Jahr bis zu zehn Jahren Haft belegt werden. Eine Einstellung des Verfahrens gegen Geldbuße war bei diesen Tatbestand ebenso unmöglich wie die Erstattung einer strafbefreienden Selbstanzeige. Zwingend war ein Strafverfahren vor Gericht und unklar, wie „Gewerbsmäßigkeit“ definiert werden soll. Eine „Bande“ erfordert nur 3 Personen, die sich einig sind (etwa die personelle Führung eines kleinen Familienbetriebes?).
Gleichzeitig wurde der Gesamtumsatz des Hinterziehungsvorganges (also bei Leibe nicht nur die hinterzogene Steuer!) als „schmutziges Geld“ im Sinne der Geldwäschevorschrift nach § 261 StGB eingeordnet. Als weitere Folge hieraus machte sich auch derjenige Berater strafbar, der dem Steuerpflichtigen bei der weiteren Anlage oder Verwendung des so „bemakelten“ Geldes behilflich war oder sich hieraus sein Honorar zahlen ließ. Auf Vorsatz kommt es noch nicht einmal an, schon die leichtfertige Hilfeleistung ist strafbar, § 261 Abs. 5 StGB.
Alle diese, an den Grundfesten des Steuerstrafrechts rüttelnden Neuerungen wurden mit großer Eile an Öffentlichkeit und Fachöffentlichkeit vorbei unter den publikumswirksamen Etikettierungen „Schutz vor Wirtschaftskriminalität“ und „Terrorismusbekämpfung“ praktisch über Nacht eingeführt. Bürgerrechte wie auch Fiskalinteressen blieben unbeachtet. Streck (Editorial in Profile Nr. 2 aus April 2002) sprach zu recht von einem (bösen) „Quantensprung im Steuerstrafrecht.“

2.  Änderungsbemühungen der letzten Monate

Allen Praktikern und Fachleuten – größtenteils auch denjenigen auf Seiten der Finanzverwaltung und der Strafverfolger – war von Anfang an eines klar: Die Neuregelungen (von den massiven rechtsstaatlichen Bedenken abgesehen) würden das für die überwiegende Anzahl der Praxisfälle bewährte System der schnellen und für alle Seiten vorteilhaften Erledigung einer mutmaßlichen Steuerunehrlichkeit durch strafbefreiende Selbstanzeige ebenso aushebeln wie auch die Möglichkeit einer tatsächlichen Verständigung über die Besteuerungsgrundlagen mit „einverständlicher“ Regelung der strafrechtlichen Folgen. Damit hätten nicht nur die Steuerpflichtigen und ihre Berater Steine statt Brot erhalten, sondern auch die Finanz- und Strafverfolgungsbehörden, die Gerichte und die Staatskasse.
Zumindest das letztgenannte Interesse wollte der Gesetzgeber dann doch aber wohl gewahrt sehen. Auch formierte sich zunehmend Widerstand, an der Spitze der Deutsche Steuerberaterverband, die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Anwaltverein und die Bundesrechtsanwaltskammer (Steuerberater und Rechtsanwälte können eben doch gut zusammenarbeiten!).
Eine Gelegenheit zur Korrektur fand sich durch die anstehende Neuregelung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes. Im Finanzausschuss (BT-Dr 14/8887) wurde im April über eine Änderung des § 370 a AO diskutiert. Die CDU/CSU wollte nur die „Gewerbsmäßigkeit“ der Vorschrift entfallen lassen. Weitergehend wollte die FDP die gesamte Vorschrift des § 370 a AO streichen und nur die bandenmäßige Begehung der Steuerhinterziehung im Rahmen des § 370 AO schwerer bestrafen. Das sahen auch die Vorschläge des DStR und der Bundessteuerberaterkammer vor. Dann hätte die Selbstanzeige wieder in jedem Einzelfall Straffreiheit bedeutet. Beide Vorschläge wurden jedoch von der Regierungskoalition überstimmt. Darauf hin „bremste“ der Bundesrat das Ausbildungsgesetz, der Vermittlungsausschuss unterbreitete einen Kompromissvorschlag zu § 370 a AO – und dieser Vorschlag wurde jetzt am 12. Juli 2002 vom Bundesrat angenommen und ist damit Gesetz geworden.

3.   Die Neufassung des § 370 a AO

Die neue Bestimmung lautet:

§ 370 a Gewerbsmäßige oder bandenmäßige Steuerhinterziehung

Mit Freiheitsstrafe von einem Jahr bis zu zehn Jahren wird bestraft, wer in den Fällen des § 370

1. gewerbsmäßig oder

2. als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Taten verbunden hat,

in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. In minder schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von drei Monaten bis zu fünf Jahren. Ein minder schwerer Fall liegt insbesondere vor, wenn die Voraussetzungen des § 371 erfüllt sind.

Im Kern bleibt es damit leider doch bei der seit Januar geltenden Vorschrift. Wer gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande Steuern verkürzt, begeht ein Verbrechen und wird mit Freiheitsstrafe von einem Jahr bis zu 10 Jahren bestraft. Neu eingeführt wurde als Voraussetzung allerdings, dass „in großem Ausmaß Steuern verkürzt“ worden sein müssen.
Neu vorgesehen ist ferner der sogenannte minder schwere Fall der gewerbs- oder bandenmäßigen Steuerhinterziehung, der insbesondere vorliegen soll, „wenn die Voraussetzungen des § 371 erfüllt sind.“ Der Strafrahmen reduziert sich dann auf drei Monate bis fünf Jahren Haft, eine Geldstrafe ist dagegen auch für den minder schweren Fall nicht vorgesehen.

4.  Auswirkungen der Neufassung

Mit dem zusätzlichen Tatbestandsmerkmal „in großem Ausmaß Steuern verkürzt“ will der Gesetzgeber ersichtlich kleinere Fälle ausscheiden. Dieses Ziel ist sicher richtig und notwendig. Problematisch bei der Altregelung war insbesondere, dass die Rechtsprechung an die „Gewerbsmäßigkeit“ bei anderen Strafvorschriften nur geringe Anforderungen stellt. So befürchteten Kritiker, dass „schwarze“ Zusatzzahlungen an eine Aushilfe über mehrere Monate bereits den Verbrechenstatbestand erfüllen könnten.
Leider ist vollkommen unklar und wird aller Voraussicht nach auch über Jahre bleiben, wann Steuern „in großem Ausmaß“ verkürzt worden sind. Sicher ist: Der Gesetzgeber hat keine feste Wertgrenze vorgegeben. Angesichts der vielen denkbaren Fallgestaltungen, der Steuerarten, der jeweiligen kriminellen Energie, der unterschiedlichen Verhältnisse ist eine solche starre Grenze auch nur schwer vorstellbar. Die Obergerichte werden frühestens im nächsten Jahr, wahrscheinlich erst später Gelegenheit zur Ausformung von Praxisvorgaben erhalten. 1998 hatte der Gesetzgeber – vergleichbar – bei Betrug und Untreue eine härtere Bestrafung eingeführt, wenn ein „Vermögensverlust großen Ausmaßes“ herbeigeführt wurde. Bis heute gibt es keine Klarheit in Rechtsprechung und Literatur, wann dieses „Ausmaß“ erreicht ist. Es werden Mindestbeträge von 20.000 DM, 50.000 DM, 100.000 DM und höher vertreten.¹
Auch die einfache Steuerhinterziehung des § 370 AO kennt bereits seit langem den besonders schweren Fall, wenn aus grobem Eigennutz „in großem Ausmaß“ Steuern verkürzt worden sind.² Die Kommentierungen hierzu stellen fest, dass sich keine allgemein gültigen Aussagen zur Wertgrenze treffen lassen,³ der Schaden müsse aber „größer sein als der Durchschnittsfall“.⁴ Wo aber der liegen soll, kann auch niemand verbindlich sagen. Es gibt nach herrschender Auffassung keine lediglich an der Höhe des Verkürzungsbeitrages orientierte Grenze. Das Merkmal „großes Ausmaß“ sei eher qualitativ als quantitativ zu verstehen. Bei einem „Täuschungsgebäude großen Ausmaßes“ soll schon ein geringerer Hinterziehungsbetrag genügen. Die Gerichte haben bislang die Grenze unterschiedlich bei 500.000 DM⁵ , 600.000 DM⁶ oder eine Million DM⁷ verkürzter Steuer gezogen. In der Praxis wurden allerdings vielfach auch höhere Verkürzungsbeträge als einfacher Fall behandelt und insgesamt einer einverständlichen Lösung zugeführt.
Von dieser Entscheidung aber hängt alles weitere ab. Aus dem neuen Tatbestandsmerkmal „großes Ausmaß“ in Verbindung mit der Einführung des minder schweren Falles insbesondere bei Selbstanzeige folgen nämlich nicht nur für den Steuersünder negative Konsequenzen, der erst bei der Urteilsverkündung erfährt, ob der Richter ihn nach dem Verbrechenstatbestand verurteilt:
Offenbart zukünftig vielmehr der Steuerpflichtige seinem Berater eine (ab dem 1.1.2002 begangene) Steuerverfehlung, so muss zu diesem Zeitpunkt bereits abgewogen werden, ob (gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande) Steuern „in großem Ausmaß“ verkürzt wurden. In diesen Fall nämlich führt eine Selbstanzeige mit Nachzahlung der Steuern gerade nicht mehr zur Straffreiheit, sondern zu einer Haftstrafe von mindestens drei Monaten bis zu fünf Jahren, die nur bis zur Grenze von zwei Jahren unter besonderen Voraussetzungen⁸ noch zur Bewährung ausgesetzt werden kann. Andererseits darf der Berater auch nicht von der Selbstanzeige generell abraten: Der Gesetzgeber lockt ja gerade damit, dass die
gewerbsmäßige oder bandenmäßige Steuerhinterziehung zu einem minderschweren Fall wird, wenn eine Selbstanzeige erstattet und die Steuer pünktlich nachgezahlt wird. Hieraus ergeben sich zwei weitere Risiken:
Kommt das Gericht später zu dem Ergebnis, dass wegen der Besonderheit des Falles bereits ohne Berücksichtigung der Selbstanzeige ein minder schwerer Fall des § 370 a AO anzunehmen ist (etwa wegen besonderer wirtschaftlicher Not des Steuerpflichtigen oder Kontrollversäumnissen der Finanzverwaltung), so wäre wohl auch vertretbar gewesen, die Selbstanzeige – die in der Praxis natürlich als schriftliches Geständnis bewertet wird und die eine Strafverfolgung zu Lasten des Steuerpflichtigen im Regelfall sehr erleichtern und beschleunigen wird – nicht zu erstatten und abzuwarten, ob die Verfehlung der Vergangenheit unentdeckt bleibt. Bewertet ein Gericht andererseits aber bei unterlassener Selbstanzeige später den Fall als gewerbsmäßige oder bandenmäßige Steuerhinterziehung mit Verkürzung von Steuern in großem Ausmaß und verneint es den minderschweren Fall, dann wird dem Berater vorgeworfen werden können, nicht eindringlich zur Selbstanzeige geraten und damit diese Möglichkeit der geringeren Bestrafung eröffnet zu haben. Für den Fall der sog. fehlgeschlagenen Selbstanzeige – zumeist wegen nicht rechtzeitiger Nachzahlung der Steuer – gilt dieselbe Problematik.
Vorbei sind deshalb die Zeiten, in denen die Selbstanzeige auch bei deutlichen Steuerverfehlungen den Königsweg für den reuigen Steuersünder darstellte und man bei der Beratung vollständige Straffreiheit durch Rückkehr zu korrektem Verhalten versprechen konnte. Hierin liegt die zentrale Schwierigkeit für den Berater, die durch die Neufassung nicht ausgeräumt, sondern den Umgang mit ihr eher noch erschwert. Wird § 370 a und nicht § 370 AO angewendet (und zwar auch nach erstatteter Selbstanzeige und vollständig zurückgezahlter Steuer!) folgen hieraus vielfältige Konsequenzen: Eine Einstellung des Verfahrens gegen Geldbuße kann es ebenso wenig geben⁹ wie die Verhängung einer Geldstrafe. Eine „leise“ Beendigung des Strafverfahrens durch Erlass eines Strafbefehls unter Vermeidung einer öffentlichen Hauptverhandlung ist ebenfalls ausgeschlossen¹⁰ . Die Verhandlung selbst findet nicht mehr vor dem Strafrichter, sondern mindestens vor dem Schöffengericht oder dem Landgericht statt¹¹ . Im Ermittlungsverfahren dürfen verdeckte Ermittler eingesetzt, es dürfen Telefone überwacht¹² werden und bei zusätzlichem Geldwäscheverdacht ist auch der „große Lauschangriff“ möglich.¹³

¹ Anschaulich hierzu BGH, Beschluß vom 10.05.2001 – 3 StR 96/01, abgedruckt in NJW 2001, 2485.
² § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO.
³ Vgl. nur Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rz. 330 m.w.N; ebenso ausdrücklich BGH; Beschluß vom 13.01.1993 – 5 StR 466/92.
⁴ Kohlmann a.a.O..
⁵ BGH in NStZ 1985, 558.
⁶ BGH in StV 1991, 21:
⁷ BGH, Beschluß vom 28.09.1983 – 3 StR 280/83.
⁸ Nämlich bei günstiger Sozialprognose und ab einem Jahr Haft zusätzlich dem Vorliegen besonderer Umstände, § 56 StGB. ⁹ Vgl. § 153 a StPO.
¹⁰ Vgl. 407 Abs. 1 StPO.
¹¹ Vgl. § 25 GVG.
¹² Keineswegs dürfen aber die Erkenntnisse der Telefonüberwachung für Besteuerungszwecke verwendet werden, vgl. BFH, Beschluss vom 26.02.2001 – VII B 265/00; BFH-Beschluss vom 6. Oktober 1993 VIII B 122/92, BFH/NV 1994, 173.
¹³ Vgl. §§ 110 a, 100 c StPO.

5.   Änderung der Geldwäschevorschrift, § 261 StGB

Auch zukünftig bleibt die gewerbsmäßige oder bandenmäßige Steuerhinterziehung des § 370 a AO taugliche Vortat der Geldwäsche. Das gilt auch für den oben beschriebenen minder schweren Fall. Klargestellt hat der Gesetzgeber jetzt lediglich, dass als sogenannter, „bemakelter“ Vermögensvorteil nur die durch die Steuerhinterziehung ersparten Aufwendungen oder die unrechtmäßig erlangten Steuererstattungen gelten, und nicht mehr der „Gesamtumsatz,“ der Anlass der Steuerverfehlung gewesen ist. Der Berater wird also sein Honorar annehmen dürfen- es sei denn, er weiß positiv oder erkennt nur aus Leichtfertigkeit nicht, dass es ihm aus infolge einer Verletzung des § 370 a AO hinterzogenen Steuern bezahlt werden soll.

6.  Fazit und Ausblick

Es ist offen, wo die Praxis hingehen wird. Muss man zukünftig wohl mit dem Strafsachenfinanzamt oder dem Staatsanwalt „verhandeln“, ob die Bewertung der Strafverfolger eher in Richtung des § 370 oder des § 370 a AO tendieren wird? In Einzelfällen wird sogar ratsam sein, diese Frage vorab und anonymisiert mit der zuständigen Behörde abstrakt zu erörtern, bevor die Entscheidung für oder gegen die Selbstanzeige fällt. Entsteht vielleicht zukünftig bei einer festgefahrenen Annäherung im steuerlichen Bereich neues Drohpotenzial dahingehend, dass „man auch über die Annahme des § 370 a AO nachdenken“ könnte?
Sinnvoll in einer solchen Situation ist jedenfalls nur eine gemeinsame Beratung von Steuerberater und Strafverteidiger. Auch dann aber werden in vielen Fällen erhebliche Unsicherheiten hinsichtlich der Prognose bleiben.
Aus rechtsstaatlicher Sicht ist deshalb äußerst bedenklich, allein an die Bejahung oder Verneinung eines so unbestimmten Rechtsbegriffes wie das „große Ausmaß“ weitreichende Konsequenzen für den Steuerbürger zu knüpfen (vollständige Straffreiheit nach Selbstanzeige und Zahlung bei Verneinung des Merkmals / bei Bejahung dagegen Strafverfahren mit schriftlichem Geständnis und Mindeststrafe von drei Monaten Haft). Rechtssicherheit für den Betroffenen und Beratungssicherheit für den Berufsangehörigen müssen hierunter erheblich leiden. Man kann sagen, dass die Neuregelung sich für den Steuerpflichtigen im Ergebnis als etwas vorteilhafter als die „Alt-Neuvorschrift“ ab dem 01.01.2002 erweisen wird. Die Anforderungen an eine sachkundige Beratung aber werden erhöht und die Schwierigkeiten für den Berater im Vorfeld einer möglichen Selbstanzeige noch vergrößert.
Alles in allem ist dem Gesetzgeber nur eine hastige und halbherzige Korrektur einer rechtspolitisch vollkommen verfehlten Gesetzesvorschrift geglückt. Die Probleme bleiben überwiegend. Notwendig werden wird eine weitere Korrektur der Korrektur. Abschließend darf gefragt werden, was der Bürger insgesamt von einer Gesetzesvorschrift und dessen Gesetzgebungsvätern und -Müttern halten soll, die nach nur einem halben Jahr und noch vor ihrer ersten Anwendung in der Praxis bereits verändert werden musste. Gefragt werden darf auch, mit welchen Zusatzkosten der Steuerbürger allein durch diesen Reparaturversuch belastet wird. .